Transfer fiyatlandırması, grup şirketi içinde gerçekleştirilen mal veya hizmet alım/satımlarında uygulanan fiyatların, bağımsız işletmeler arasındaki fiyatlarla uyumlu olup olmadığını değerlendiren bir sistem olup uluslararası kabul görmüş temel ilke “Emsallere Uygunluk İlkesi”dir. İlişkili grup şirketleri arasındaki fiyatlandırmaların bağımsız şirketler arasında gerçekleşen işlemlere benzer koşullarda olması gerektiğini ifade etmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 13. Maddesi ile “Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir” kurumların, ilişkili olduğu kişilerle emsallere aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunarak, kazancı tamamen veya kısmen karşı tarafa aktarmasına transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hüküm altına alınmıştır.
Kurumlar vergisi mükellefleri açısından transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığından bahsedilebilmesi için ilişkili kişilerle emsallere aykırılık teşkil eden bedel veya fiyatlar üzerinden gerçekleştirilen işlemlerin varlığı, diğer bir ifadeyle, emsallere aykırı fiyatlandırma nedeniyle elde edilecek kazançtan mahrum kalınmak suretiyle ilişkili kişilere karşılıksız bir şekilde değer aktarımı yapılması veya menfaat sağlanması gerekmektedir. (Danıştay 3. Dairesi E. 2023/10330 K. 2024/3235 T. 21.5.2024)
Açıklamalarımız kapsamında örtülü kazanç aktarımından bahsedilebilmesi için aşağıdaki şartların gerçekleşmesi gerekmektedir.
- İlişkili taraflar arasında işlem yapılması gerekmektedir.
- Emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak işlemin, piyasa koşullarına uygun olmayan fiyatlandırma içermesi gerekir.
- Vergisel avantaj sağlama amacı olması ve amacın gerçekleşebilir olması gerekmektedir.
- Vergi yükünü azaltmak amacıyla kârın başka bir ülkede veya düşük vergi oranına sahip bir bölgede toplanması gerekir.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç aktarımı tespit edildiğinde, şirketler çeşitli cezai yaptırımlarla karşılaşabilir. Eksik ödenen vergiler nedeniyle öncelikli olarak vergi tarhiyatı işlemi uygulanarak ek vergi ödemek yükümlülüğü doğabileceği gibi verginin geç ödenmesinden doğan gecikme zammı da uygulanacaktır.
Türkiye’de Vergi Usul Kanunu’ndan (VUK) doğan cezalar aşağıdaki gibidir:
- Vergi Ziyaı Cezası (VUK madde 341): Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında emsallere uygunluk ilkesine aykırı hareket edildiğinde, mükellefe ek bir vergi matrahı çıkartılmaktadır. Ek vergi matrahının duruma göre ikmalen veya res’en vergi tarhı uygulamaları ile vergi ziyaı tespit edilmektedir. Vergi ziyaı, VUK’un 341. Maddesi uyarınca mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödemelerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesine aykırı hareket edilmesi suretiyle meydana gelen vergi ziyaı nedeniyle vergi ziyaı cezası uygulanacaktır.
- Usulsüzlük Suç ve Cezaları (VUK madde 352): VUK’un 352. maddesi uyarınca, vergi beyannameleri, bildirimler, evrak ve belgelerin kanunen belli şekil ve içerikleri ve ekleri ile bunlarla ilgili olarak yapılan diğer düzenlemelere ilişkin hükümlere uyulmaması 2. derece usulsüzlük cezasının verileceği düzenlenmiştir. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında, suçun görünüş şekillerinden biri olarak karşımıza çıkmaktadır. Kurumlar Vergisi Mükellefleri, bağlı bulundukları vergi dairesine, ilişkili taraflarla bir takvim yılı içerisinde gerçekleştirdikleri mal veya hizmet alım satım işlemlerini Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form’u doldurarak yıllık beyanname ekinde ibraz etmekle yükümlüdürler bu yükümlülüğe aykırı davranılması halinde 2. Dereceden usulsüzlük suçu işlenmiş olacaktır.
- Özel Usulsüzlük Cezası (VUK madde 353): VUK’un 353. Maddesi uyarınca; elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, verilmesi ve alınması icab eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde: bu belgelere yazılması gereken farkın %10’u oranında özel usulsüzlük cezası verilmektedir. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında ise bedelin emsallere uygun düzenlenip düzenlenmediği önem teşkil etmeksizin satılan mal ya da hizmetin karşılığında herhangi bir bedel talep edilmemiş olması durumunda fatura gibi belgeler düzenlenmişse veya düzenlenen belgelerde gerçeğe aykırı bedel yazılmışsa özel usulsüzlük cezasının kesilmesi gerekecektir. Ayrıca, emsallere uygun olmayan bedel üzerinden fatura gibi belgelerin düzenlenmiş olması halinde işbu maddede hüküm altına alınmış olan, düzenlenen belgeler ile gerçek bedel arasındaki fark üzerinden özel usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirmektir.
Sonuç
Vergi mevzuatında emredici nitelikte düzenlemeler içeren transfer fiyatlandırması kurallarına aykırı işlemler, ciddi mali ve cezai yaptırımlara sebep olabilmektedir. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç aktarımı, vergi kaybına yol açtığından, vergi idareleri tarafından sıkı denetim altına alınmıştır. Bu kapsamda, mükelleflerin emsallere uygunluk ilkesine uygun hareket edilerek işlemlerin gerçekleştirilmesi ve gerekli belge ve kayıt düzenini eksiksiz yerine getirilmesi önem arz etmektedir.
Mevzuata aykırı olarak gerçekleştirilen işlemler sonucunda; idari para cezaları, vergi tarhiyatları ve hukuki sorumluluklar doğabileceğinden, mükelleflerin transfer fiyatlandırması süreçlerini titizlikle yürütmesi gerekmektedir. Şirketlerin transfer fiyatlandırması süreçlerini uygun şekilde yönetmeleri hem mali hem de hukuki riskleri minimize etmektedir.
Yönetmen Av. Öykü Gülsen
